Какие затраты входят в себестоимость продукции. Какие затраты включает производственная себестоимость продукции? В затраты включаются

Материальные расходы (затраты) занимают значительную часть расходов в хозяйственной деятельности предприятия. От их правильного исчисления зависит налогооблагаемая база по налогу на прибыль, а также при расчете "упрощенного" налога с объектом налогообложения " ". Перечень материальных затрат определен в главе 25 ст. 254 НК.

1. К материальным расходам относятся следующие виды расходов:

1) сырье и материалы для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг) и их компоненты;

2) материалы для упаковки товаров и прочих нужд, связанных с производством товаров (проведение испытаний, контроля, эксплуатацию, содержание основных средств и пр.);

3) инструменты, приспособления, инвентарь, приборы, лабораторное оборудование, спецодежда и другие средства индивидуальной и коллективной защиты согласно законодательству Российской Федерации, и другое имущество, не являющееся амортизируемым. (раньше это было МБП – малоценные быстроизнашивающиеся предметы). Стоимость таких расходов включается в состав материальных затрат в полном объеме при вводе его в эксплуатацию (выдаче работникам по требованию, накладной и прочим документам);

4) комплектующие изделия для монтажа, полуфабрикаты для дополнительной обработки;

5) приобретение топлива, энергии всех видов, воды для технологических целей, выработка всех видов энергии, в том числе для собственных нужд, отопление зданий, а затраты на производство или приобретение мощностей, затраты на трансформацию и передачу энергии;

6) приобретение работ и услуг для нужд предприятия (производственного характера), выполняемых сторонними организациями, ИП, структурными подразделениями налогоплательщика.

К услугам (работам) производственного характера можно отнести:

Выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг,

Обработку сырья, материалов,

Контроль за соблюдением технологических процессов,

Техническое обслуживание основных средств и пр. работы.

Транспортные услуги по перевозке грузов внутри организации (например, перемещение сырья и материалов, инструментов, деталей и проч. с центрального склада в цех (отделение)), осуществляемые сторонними организациями, ИП, структурными подразделениями самого налогоплательщика; а также доставка готовой продукции по условиям договоров (контрактов);

7) содержание и эксплуатация основных средств и имущества природоохранного назначения (очистные сооружения, золоуловители, фильтры). Сюда же относят расходы по захоронению, приему, хранению, уничтожению опасных отходов, очистку сточных вод, формирование санитарно-защитных зон на основании санитарно-эпидемиологических правил и нормативов, платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и пр. аналогичные расходы.

2.В материальные расходы включается:

Стоимость материально-производственных запасов исходя из цены их приобретения без НДС и акцизов (за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом),

Комиссионные вознаграждения посредническим организациям за оказанные услуги,

Ввозные таможенные пошлины и сборы,

Транспортировка и пр. затраты, связанные с их приобретением.

При обнаружении излишков в ходе инвентаризации, при полученном имуществе в результате демонтажа или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, при ремонте, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, стоимость материальных расходов считается как сумма дохода, полученного налогоплательщиком на основании п. 13 и п.20 ч.2 ст. 250 НК.

3. При поступлении от поставщика вместе с материально-производственными запасами невозвратной тары, ее стоимость включается в сумму затрат на приобретение.

При поступлении от поставщика вместе с материально-производственными запасами возвратной тары, если ее цена включена в цену материалов, ее стоимость исключается из цены приобретения на сумму ее возможного использования.

Как определить возвратную и невозвратную тару? Условия тары и упаковки товара оговариваются в договорах поставки материалов.

4. Если налогоплательщик в качестве сырья, материалов, полуфабрикатов, запасных частей, комплектующих и пр. расходов использует продукцию собственного производства, или если налогоплательщик в состав материальных затрат включает результаты работ, услуг, произведенных собственными силами, оценка этой продукции, работ, услуг осуществляется на основании ст. 319 НК.

5. Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков материальных запасов, переданных в производство, но пока не использованных на конец месяца.

6. Как учитывать возвратные расходы? Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Возвратные отходы - остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и пр. материальных ресурсов, образующиеся в процессе производства товаров (оказания услуг, выполнения работ), частично утратившие свои потребительские качества и вследствие этого использованные с дополнительными расходами или не используемые по прямому назначению.

К возвратным отходам не относятся:

Материально-производственные запасы, которые передаются в другие подразделения согласно технологического производства для дальнейшего использования,

Попутная продукция, образующаяся в результате производства.

Оценка возвратных отходов:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса при использовании его для дальнейшего производства, но уже с повышенными затратами;

2) по цене реализации при реализации на сторону.

7. Для целей налогообложения к материальным расходам приравнивают следующие затраты:

1) расходы на рекультивацию земель и др. природоохранные мероприятия, за исключением ст. 261 НК;

2) потери при недостаче или порче при хранении и транспортировке материальных запасов в пределах норм естественной убыли;

3) технологические потери в процессе производства или транспортировки. Технологические потери – это потери, возникающие в результате технологического производства.

4) расходы на добычу полезных ископаемых.

8. При списании сырья и материалов в производство, предприятие в учетной политике отражает метод списания:

1.по стоимости единицы запасов;

2.по средней стоимости;

3. по стоимости первых по времени материалов (метод ФИФО);

4. по стоимости последних по времени материалов ( .

К материальным расходам относится все, что имеет цену и количество, и что используется непосредственно при производстве, выполнении работ, оказании услуг, а также затраты, связанные с их продвижением к покупателю: упаковка, хранение, транспортировка и прочее.

Бесплатная книга

Скорее в отпуск!

Для того, чтобы получить бесплатную книгу, введите данные в форму ниже и нажмите кнопку "Получить книгу".

Производственная себестоимость продукции включает затраты на ее создание, определяемые на уровне включения в них расходов, непосредственно связанных с производством. Рассмотрим, из чего они складываются.

Что определяет состав производственной себестоимости и какая статья не входит в нее?

Себестоимость продукции можно формировать двумя способами:

• ограничивая этот процесс сбором только тех затрат, которые непосредственно относятся к производству;
• включая в нее кроме производственных затраты на содержание организации в целом.

Себестоимость, полученная первым способом, называется производственной или неполной, а вторым — полной. Таким образом, собирая производственную себестоимость, в нее не включают затраты, не имеющие непосредственного отношения к процессу создания продукции. То есть в себестоимость, определяемую как производственная, не входит статья «общехозяйственные расходы».

Производственная себестоимость состоит из двух видов расходов:

• прямые затраты на производство, которые могут быть определенно увязаны с созданием конкретного вида продукции;
• накладные производственные расходы, которые невозможно или нерационально напрямую соотносить с каким-либо конкретным видом продукции, но при этом они обеспечивают работу самого производства.

Формирование прямых производственных затрат

Прямые затраты на производство определяются двумя вещами:

• плановой калькуляцией конкретной продукции, описывающей то количество материальных и трудовых затрат, которое организация считает необходимым для создания определенного объема этой продукции (калькуляционной единицы);
• технологическими особенностями производства и техническими возможностями, имеющимися в организации.

Плановая калькуляция позволяет применительно к одной калькуляционной единице продукции установить перечни нужных для ее производства видов и количества конкретных:

• основных (сырья, комплектующих) и вспомогательных материалов;
• технологических операций и времени на их осуществление.

От технологических особенностей производства и его технических возможностей (технической оснащенности) будет зависеть, в каких расходах (прямых или накладных) будут учтены те или иные операции. Например, если на одном и том же станке можно выполнять разные виды обработки, используя его для создания разных видов продукции, и эти процессы сменяют друг друга достаточно часто, то амортизацию этого станка нет смысла делить по объектам калькулирования напрямую. Лучше учесть ее в накладных расходах, которые будут распределены на объекты калькулирования расчетным путем.

Прямые затраты применительно к выделенным калькуляционным единицам собирают на предназначенных для этого Планом счетов бухучета, утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, счетах:

• 20 — по основному производству;
• 23 — по вспомогательному производству;
• 29 — по обслуживающему производству.

На каждом из этих счетов затраты делят по аналитике, ориентируясь на созданный для этого перечень статей прямых затрат. Как правило, перечень делают единым для всех счетов учета прямых затрат, т. к. он будет состоять из довольно ограниченного числа статей:

• основные материалы (сырье и комплектующие);
• полуфабрикаты собственного производства;
• вспомогательные материалы;
• возвратные отходы;
• зарплата рабочих;
• страховые взносы на зарплату рабочих.

При возможности организации привязки к калькуляционным единицам в этот список могут также входить:

• амортизация оборудования;
• затраты на энергоресурсы;
• услуги сторонних организаций.

Сбор и учет накладных расходов производственного характера

Накладные производственные расходы собирают в отношении каждого из счетов, учитывающих прямые расходы, применительно к каждому подразделению производства, связанного с созданием продукции. План счетов бухучета предназначает для учета этих расходов счет 25.

Расходы, собираемые на счете 25, также разбивают по аналитике, ориентируясь на специально для этой цели разработанный справочник статей затрат общепроизводственных расходов. В отличие от справочника прямых затрат перечень статей накладных производственных расходов оказывается более широким и, как правило, многоуровневым, разбиваясь на группы статей, статьи и элементы затрат. Например, возможно выделение таких групп и статей в них:

• Организация работы подразделения:
  • оплата труда руководителей цеха;
  • оплата труда прочего цехового персонала;
  • страховые взносы, начисляемые на оплату труда;
  • материальные затраты;
  • амортизация;
  • аренда имущества;
  • страхование;
  • информационное обеспечение;
  • командировочные расходы.
• Содержание и эксплуатация имущества:
  • содержание и эксплуатация недвижимости;
  • содержание и эксплуатация производственных машин и оборудования;
  • содержание и эксплуатация транспортных средств;
  • содержание и эксплуатация прочих основных средств;
  • расходы на энергоресурсы;
  • транспортное обслуживание.
• Ремонт основных средств:
  • капитальный ремонт основных средств;
  • текущий ремонт основных средств.
• Затраты на качество продукции:
  • лицензирование деятельности, сертификация продукции;
  • затраты на испытания, опыты, исследования;
  • гарантийное обслуживание;
  • обучение персонала.
• Охрана труда:
  • оценка условий труда;
  • расходы на спецсредства;
  • расходы на спецобработку.

Каждая статья, в свою очередь, разбивается на элементы с необходимой степенью детализации, например, по видам:

• выплат, входящих в оплату труда;
• использованных материалов;
• амортизируемого имущества.

Услуги, отражаемые в справочнике, целесообразно делить на оказанные собственными подразделениями и сторонними организациями.

Ежемесячно счет 25 закрывают, распределяя собранные на нем суммы по счетам сбора прямых затрат и по калькуляционным единицам, в отношении которых сформированы эти прямые затраты. Для такого распределения необходимо выбрать базу. Ей может стать либо какой-то из видов прямых затрат, либо их общая величина. Если имеет место внутреннее оказание услуг собственными подразделениями (например, есть своя котельная или водозабор), то также нужно утвердить последовательность закрытия затрат по подразделениям.

Итоги

Производственная себестоимость продукции — это себестоимость, формируемая на уровне включения в нее тех затрат, которые непосредственно связаны с производством. Такие затраты делятся на две группы: прямые, которые можно определенно связать с конкретной калькуляционной единицей, и накладные, относящиеся к подразделению, обеспечивающему работу производства, собирающего прямые затраты. Для каждой группы затрат разрабатывают свои справочники, детализируя их в необходимой степени.

Для начала приведем несколько определений:

Издержки это затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции, работ, услуг:

Затраты - потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары или услуги (в отечественной экономической практике термин «затраты» нередко применяется для характеристики всех издержек предприятия за определенный период);

Расходы это только та часть затрат, которая была понесена в связи с получением дохода, причем в соответствии с Международными стандартами бухгалтерской отчетности расходы включают в себя убытки и затраты, которые возникают в ходе основной деятельности предприятия в связи с получением дохода, то есть в бухгалтерском учете доходы должны соотноситься с затратами на их получение, которые в этом случае будут называться расходами.

Рассмотрим подробнее основные виды затрат :

В соответствии с правилами бухгалтерского учета: затраты накапливаются на счетах раздела 3 Плана счетов (прежде всего - на счете 20 «Основное производство») и по мере выпуска продукции перемещаются на счет 43 «Готовая продукция», а в расходы затраты превращаются только после продажи продукции, то есть при переходе со счета 43 на счет 90 «Продажи».

А в упрощенном виде можно сказать, что расходы - это по существу есть полная себестоимость реализованной продукции .

Таким образом, если понесенным затратам соответствуют определенные доходы, их можно считать расходами и отражать в отчете о прибылях и убытках. Если же доход в результате понесенных затрат еще не был получен, затраты следует учесть в составе активов и отразить в бухгалтерском балансе как затраты в незавершенном производстве или готовую продукцию (нереализованную).

Значит, понятие расходы более узкое, чем понятие затраты. А понятия «издержки» и «затраты» нередко употребляются как синонимы, причем термин «издержки» больше характерен для экономической теории, а «затраты» - для учета и управления.

Себестоимость - это выраженные в денежной форме затраты на производство и продажу продукции, работ, услуг. Она складывается из всех затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на производство и продажу.

Учет затрат и исчисление (калькулирование) себестоимости каждого вида выпускаемой предприятием продукции (работ, услуг) являются одной из ключевых проблем управленческого учета по ряду причин, включая следующие:

• знание себестоимости продукции необходимо для того, чтобы производить в финансовом учете оценку остатков незавершенного производства и готовой продукции, а также определять себестоимость проданной продукции и, как следствие, прибыль от продаж;
• уровень себестоимости единицы продукции является весьма важным фактором формирования ценовой и ассортиментной политики предприятия;
• контроль за себестоимостью и выявление путей ее снижения представляют собой одно из основных направлений повышения эффективности деятельности компании.

Система учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции организуется на каждом предприятии по-разному в зависимости от выбора объектов учета затрат - признаков, согласно которым производят группировку производственных расходов для целей управления себестоимостью. Для того чтобы эффективно управлять затратами, как правило, необходимо иметь данные для контроля по направлениям затрат, по местам их возникновения и по носителям затрат. При этом под местами возникновения затрат понимаются структурные подразделения предприятия, в которых происходит первоначальное потребление ресурсов (например, цех, участок, бригада, стадия, процесс и т.д.), а носителями затрат являются виды продукции (работ, услуг), выпускаемой (выполняемых, оказываемых) данной организацией. Кроме того, различают различные виды затрат в зависимости от целей их учета.

Основные и накладные затраты

Исходя из экономической роли в процессе производства продукции затраты подразделяют на основные и накладные.

Основными являются затраты, непосредственно связанные с производственным (технологическим) процессом изготовления продукции, выполнения работ или оказания услуг. Иными словами, к основным затратам относят израсходованные ресурсы, потребление которых связано с выпуском продукции (работ, услуг), - например, материалы, заработная плата производственных рабочих, амортизация основных средств и т.д.

Накладными признаются затраты, которые образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им.

Например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы - содержание аппарата управления, амортизация и ремонт основных средств цехового или общезаводского назначения, налоги, расходы на подбор и повышение квалификации кадров и т.д.

Прямые и косвенные затраты

Классификация затрат по способу их включения в себестоимость продукции, работ и услуг на прямые и косвенные. Именно эта классификация определяет порядок отражения затрат на тех или иных синтетических счетах, субсчетах и аналитических счетах.

Прямыми считаются затраты, которые можно прямо, непосредственно и экономично отнести на конкретный вид продукции или к конкретной партии продукции (к выполненным работам или оказанным услугам). На практике к этой категории относятся:

• прямые затраты материалов (то есть сырье и основные материалы, использованные при производстве продукции);
• прямые трудовые затраты (оплата труда персонала, занятого в производстве конкретных видов продукции).

Впрочем, если предприятие производит только один вид продукции или оказывает только один вид услуг, все производственные расходы автоматически будут прямыми.

Косвенными признаются затраты, которые нельзя прямо, непосредственно и экономично отнести на конкретную продукцию, поэтому их следует сначала собрать отдельно (на отдельном счете), а затем - по итогам месяца - распределить по видам производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) исходя из выбранной методики.

Среди производственных затрат к косвенным можно отнести вспомогательные материалы и комплектующие изделия, расходы на оплату труда вспомогательных рабочих, наладчиков, ремонтников, оплату отпусков, доплату за сверхурочную работу, оплату времени простоя, расходы на содержание цехового оборудования и зданий, на страхование имущества и т.д.

Подчеркнем - косвенные затраты связаны одновременно с изготовлением нескольких видов продукции, и их либо вообще нельзя «приписать» к конкретному виду выпускаемой продукции, либо в принципе это возможно, но нецелесообразно ввиду незначительности суммы данного вида затрат и сложности точного определения той их части, которая приходится на каждый вид продукции .

На практике разделение прямых и косвенных затрат имеет очень важное значение для организации работы бухгалтерии в части учета затрат. Прямые затраты должны на основании первичных документов плюс возможно дополнительных расчетов, как, например, в случае, если один и тот же вид сырья используется для производства нескольких видов продукции в одном подразделении и невозможно обеспечить точный первичный учет того, сколько именно этого сырья потрачено на каждый из видов продукции, относиться непосредственно в себестоимость каждого вида продукции, формируемую по дебету счета 20 «Основное производство». А вот косвенные затраты собирают на отдельных счетах - например, цеховые расходы в течение месяца относят в дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы».

Если говорить о взаимосвязи двух рассмотренных классификаций, можно отметить следующее:

• все прямые расходы являются основными (ведь они необходимы для производства конкретных видов продукции);
• накладные расходы всегда являются косвенными;
• некоторые виды основных расходов с точки зрения порядка их включения в себестоимость являются не прямыми, а косвенными - как, например, суммы амортизации основных средств, используемых в производстве нескольких видов продукции.

Затраты на продукт, затраты периода

Эта классификация является очень важной именно с точки зрения управленческого учета, поскольку только она применяется в западных странах, где и были разработаны многие применяемые сегодня методы управленческого учета, причем такая классификация обычно обязательна и в управленческом, и в финансовом учете.

Рисунок 2. Классификация затрат в управленческом учете

Затратами на продукт (производственными затратами) считаются только те затраты, которые должны включаться в себестоимость продукции, по которой она должна учитываться в цехах и на складе, а в случае, если она осталась нереализованной, - отражаться в бухгалтерском балансе. Это «запасоемкие» затраты, непосредственно связанные с изготовлением продукции и, следовательно, подлежащие учету в составе ее себестоимости.

• сырье и основные материалы;
• оплата труда персонала, занятого в производстве конкретных видов продукции;
• общепроизводственные расходы (накладные производственные расходы), включая: вспомогательные материалы и комплектующие; косвенные расходы на оплату труда (зарплата вспомогательных рабочих и ремонтников, доплата за сверхурочные, оплата отпускных и т.д.); прочие расходы - содержание цеховых зданий, амортизация и страхование цехового имущества и т.д.

Затраты периода (периодические расходы) включают в себя те виды затрат, размер которых зависит не от объемов производства, а скорее от длительности периода. На практике они представлены двумя статьями:

• коммерческие расходы - расходы, связанные с осуществлением продаж и поставок продукции (товаров, работ, услуг);
• общие и административные расходы - расходы по управлению предприятием в целом (в российской практике они называются «общехозяйственные расходы»).

Такие затраты в себестоимость готовой продукции не включаются, ведь они не связаны непосредственно с производственным процессом, поэтому всегда относятся на тот период, в течение которого они были произведены, и никогда не относятся на остатки готовой продукции.

При применении такой классификации полная себестоимость реализованной продукции формируется в следующем порядке.

Рисунок 3. Формирование себестоимости в классическом управленческом учете

Если применить данную классификацию к отечественной практике, руководствуясь российским Планом счетов, организовывать учет затрат необходимо следующим образом:

1) в части затрат на продукт:

• прямые материальные и трудовые затраты собираются непосредственно на счете 20 «Основное производство» (по субсчетам и аналитическим счетам по каждому виду продукции, работ, услуг);
• общепроизводственные расходы в течение отчетного периода собираются на отдельном счете (согласно российскому Плану счетов для этих целей применяют счет 25 «Общепроизводственные расходы»), а в конце периода они распределяются и списываются на счет 20 «Основное производство» (по видам продукции, работ, услуг);
• в итоге все затраты, зарегистрированные на дебете счета 20 «Основное производство» за определенный период представляют собой суммарные производственные расходы, которые могут относиться к произведенной продукции, формируя производственную себестоимость готовой продукции (или к выполненным работам, оказанным услугам, формируя соответственно их себестоимость), или могут относиться к остаткам незавершенного производства, если таковое имеется;

2) в части затрат периода:

• нужно исходить из постулата, что периодические расходы всегда относятся на месяц, квартал или год, в течение которых они были произведены, то есть в конце периода они полностью списываются на уменьшение финансового результата (прибыли), и они никогда не относятся на остатки готовой продукции на складе и остатки незавершенного производства;
• значит, их надо собирать на предназначенных для этих целей счетах (в России это счета 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу»), а в конце каждого месяца целиком списывать всю сумму собранных за месяц затрат с кредита этих счетов в дебет счета 90 «Продажи».

Отметим, что такой вариант допускается действующим российским законодательством (в частности, ПБУ 10/99 «Расходы организации» и Инструкцией по применению Плана счетов). Так что каждый руководитель и бухгалтер может внедрить эту методику в практику работы своей организации.

Однако в России в отличие от МСФО и бухгалтерских требований многих зарубежных стран это не является единственно разрешенным вариантом.

Так, счет 44 «Расходы на продажу» в российской практике может закрываться не полностью «месяц в месяц», в зависимости от учетной политики организации на этом счете может формироваться переходящее дебетовое сальдо - например, в части расходов на упаковку и транспортировку отгруженной продукции, если она еще не перешла в собственность покупателя, или в части транспортных расходов в торговых организациях (если часть товара осталась непроданной по состоянию на конец месяца).

А счет 26 «Общехозяйственные расходы» у нас допускается закрывать не на счет 90 «Продажи», а на счет 20 «Основное производство» (а также 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», если их продукция, работы и услуги реализуются на сторону). Именно такой вариант применялся до начала девяностых годов, и он не был отменен или полностью вытеснен новым вариантом с использованием счета 90 «Продажи».

Логика такого применения 26-го счета, предполагающая включение общехозяйственных расходов в себестоимость конкретных видов произведенной продукции, работ, услуг (в том числе и в целях оценки остатков нереализованной продукции), основана на традиционном подходе, согласно которому в отечественной практике к производственным затратам и по сей день помимо материальных затрат, затрат на оплату труда и общепроизводственных расходов многие относят также и общехозяйственные расходы (и соответственно, к внепроизводственным относят затраты на продажу продукции, а также на содержание объектов социальной сферы).

При таком подходе изменяется и смысл, вкладываемый в понятие «производственная себестоимость»:

• западный бухгалтер или менеджер рассматривает этот вид себестоимости как сумму «затрат на продукт», и в его представлении в производственную себестоимость не могут быть включены управленческие расходы;
• в отечественной практике и по сей день нередко выделяют не два (производственная и полная), а три вида себестоимости - цеховая, производственная и полная, при этом:
• цеховой себестоимостью считают как раз именно сумму «затрат на продукт» (то есть у нас цеховой себестоимостью называют то, что западные специалисты называют производственной себестоимостью);
• под производственной себестоимостью в России нередко понимают сумму цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов, то есть помимо «затрат на продукт» (прямых и общепроизводственных расходов) в нее включают и управленческие расходы, которые западные специалисты однозначно классифицируют как «затраты периода», подлежащие учету только в полной себестоимости и никогда не включаемых в производственную себестоимость;
• понятие полной себестоимости реализованной продукции концептуально в обеих системах совпадает, хотя ее величина при прочих равных условиях может и не совпадать (если есть остатки непроданной продукции, ведь тогда у российского бухгалтера часть управленческих расходов может «осесть» в балансе в стоимости остатков готовой продукции, а у западного бухгалтера вся сумма управленческих расходов будет месяц в месяц относиться на уменьшение прибыли).

Совокупные и удельные расходы

Прежде всего отметим, что расходы бывают совокупные и удельные - в зависимости от того, на какой объем они исчислены (на всю совокупность продукции, на всю партию продукции либо на единицу продукции).

Совокупные расходы - расходы, исчисленные на весь выпуск продукции предприятия или на отдельную партию продукции. Иными словами, это суммарные, общие расходы на определенное количество продукции одного вида или даже на некий объем продукции различного ассортимента.

Удельные расходы - это расходы, исчисленные на единицу продукции.

Соответственно, и себестоимость может быть исчислена на единицу продукции или на всю партию, а можно говорить и об обобщающем показателе себестоимости по всем видам продукции, работ, услуг за определенный период.

В зависимости от того, какую именно управленческую задачу предстоит решить, в одних случаях важно знать величину совокупных затрат, а в других - иметь подробную информацию об удельных расходах (например, при принятии решений в области ценообразования и ассортиментной политики).

Переменные и постоянные расходы

В зависимости от того, как затраты реагируют на изменение деловой активности организации - на увеличение или уменьшение объемов производства, - их можно условно разделить на переменные и постоянные.

Переменные расходы возрастают или уменьшаются пропорционально изменению объема производства, то есть зависят от деловой активности организации. Их, в свою очередь, можно подразделить на:

• производственные переменные затраты: прямые материалы, прямой труд, а также часть общепроизводственных затрат, таких как затраты вспомогательных материалов;
• непроизводственные переменные затраты (расходы на упаковку и транспортировку готовой продукции, комиссионное вознаграждение посредникам за продажу товара и т.д.).

Постоянные расходы в общей сумме не зависят от объема производства и остаются неизменными в течение отчетного периода. Примерами постоянных затрат являются арендная плата, амортизация основных средств, расходы на рекламу, охрану и т.д.

Смысл в том, что общая сумма постоянных расходов обычно не зависит от того, сколько именно и какой продукции выпустит компания в данном месяце. Например, если компания арендовала помещение под производственный цех или торговую точку, ей придется каждый месяц вносить оговоренную арендную плату, даже если в одном из месяцев совсем ничего не будет произведено или продано, но, с другой стороны, если в этом помещении будут работать круглосуточно, а не по восемь часов в день, арендная плата от этого выше не станет. Аналогичным образом обстоит, когда дают рекламу, - безусловно, цель в том, чтобы продавать больше продукции, но сумма расходов на рекламу (например, стоимость услуг рекламного агентства, стоимость размещения рекламы на телевидении или в газете и т.д.) напрямую от количества проданной в текущем месяце продукции зависеть не будет.

А вот переменные затраты четко реагируют на изменение объемов производства и продаж. Не произвели продукцию - не пришлось закупать материалы, платить зарплату рабочим и т.д. Не продал посредник товары - не надо платить ему комиссионное вознаграждение (если оно установлено в зависимости от количества проданных товаров, как это обычно и делается). И наоборот, если объемы производства увеличиваются, надо закупать больше сырья, привлекать больше работников и т.д.

Конечно, на практике, особенно в долгосрочном периоде, все затраты имеют тенденцию к повышению (например, может повыситься арендная плата, увеличиться сумма амортизации вследствие приобретения дополнительных основных средств и т.д.). Поэтому иногда расходы называют условно-переменными и условно-постоянными. Но рост постоянных расходов, как правило, происходит скачкообразно (ступенчато), то есть после повышения суммы расходов они некоторое время остаются на достигнутом уровне, - и причиной их роста является либо повышение цен, тарифов и т.д., либо изменение объемов производства и продаж сверх "релевантного уровня", приводящего к увеличению или уменьшению производственных площадей и оборудования.

Нормативные и фактические расходы

С точки зрения оперативности учета и контроля затрат различают нормативные и фактические расходы.

Фактические расходы, как следует из их названия, - это расходы, фактически понесенные предприятием при изготовлении продукции (работ, услуг), отраженные в первичных учетных документах и на бухгалтерских счетах. Именно их и учитывают бухгалтеры, и исходя из них формируется себестоимость продукции. А потом их анализируют, сравнивают с плановыми показателями или показателями предыдущих периодов и делают выводы.

Нормативные расходы - это предопределенные реалистичные затраты на единицу готовой продукции. Иными словами, это расходы (чаще всего - на единицу продукции), исчисленные исходя из определенных норм и нормативов.

Альтернативные (вмененные) расходы

В отличие от бухгалтерского финансового учета, который оперирует только свершившимися фактами и реально понесенными затратами, в управленческом учете большое значение придается альтернативным вариантам, ведь, принимая одно управленческое решение, менеджер автоматически отказывается от других вариантов развития событий, а потому помимо реальных доходов и расходов, которые будут получены и осуществлены в ходе реализации принятого решения, неизбежно возникают и альтернативные (вмененные) расходы, в том числе и в лице упущенной выгоды из-за того, что принятое решение исключило возможность альтернативного использования ресурсов.

Концепция альтернативных расходов позволяет также упростить процедуру принятия решений в некоторых ситуациях.

Рассмотрим небольшой пример. В пекарню обратился новый потенциальный клиент - директор недавно открывшегося поблизости ресторана. Он хотел бы, чтобы пекарня ежедневно поставляла в его ресторан булочки, которые нужно выпекать по определенной рецептуре. Безусловно, его интересует цена - сколько бы пекарня хотела получать за исполнение такого заказа.

Предположим, что в настоящий момент пекарня и так работает на пределе своих мощностей и не может просто выпекать булочки для ресторана плюсом к той продукции, которую уже выпускает и реализует нынешним клиентам, чтобы начать сотрудничество с этим рестораном, придется сократить производство каких-то из нынешних видов продукции и, соответственно, уменьшить поставки нынешним клиентам или объемы розничных продаж .

Применяя концепцию альтернативных затрат, можно воспользоваться элегантным и простым способом решения данной проблемы:

• конечно же, цена должна покрывать реальные затраты пекарни - значит, нужно подсчитать производственную себестоимость булочек, которые хотел бы получать директор ресторана; кроме того, безусловно, цель пекарни получать как можно больше прибыли, но это не значит, что можно заложить любой уровень рентабельности и запросить любую цену, хотя какую-то сумму прибыли нужно заложить в ту цену, которая в итоге будет назначена;
• поскольку для того, чтобы выполнить заказ ресторана, придется сократить текущее производство других видов продукции, налицо альтернативные (вмененные) затраты - в данном случае это та сумма прибыли, которую пекарня потеряет, если примете этот заказ и сократит поставки и продажи прежней продукции, то есть это та «упущенная» прибыль, которую пекарня продолжала бы получать, если бы отказалась от сотрудничества с директором ресторана и работала по прежней программе;
• значит, чтобы установить цену на булочки для ресторана, нужно сложить сумму затрат на производство этих булочек (их прогнозируемую себестоимость) и «упускаемую» прибыль от продажи той продукции, производство которой будет сокращено в связи с принятием заказа от ресторана.

Проиллюстрируем в цифрах. Предположим, что ресторан хочет получать по 1000 булочек. Чтобы иметь возможность их выпекать, придется уменьшить объем производства и продажи французских багетов на 400 единиц. Допустим, что производственная себестоимость багета составляет 10 руб., а цена его продажи - 19 руб. В соответствии с калькуляцией исходя из рецептуры изготовления булочек их производственная себестоимость должна составлять 4 руб.

Делаем следующие расчеты:

1. прибыль от продажи одного багета составляет: 19 - 10 = 9 руб.;
2. альтернативные затраты - прибыль, которая могла бы быть получена от продажи 400 багетов, если бы заказ ресторана был отклонен, - составляют 9 руб. x 400 шт. = 3600 руб.;
3. минимальный уровень цены на булочки, при котором вообще имеет смысл разговаривать о возможности принятия этого заказа (замены части багетов на булочки), складывается из суммы себестоимости булочек и этой упускаемой прибыли от багетов, то есть за партию в количестве 1000 булочек ресторан должен платить как минимум: 4 руб. x 1000 шт. + 3600 руб. = 7600 руб.;
4. минимальная цена одной булочки должна быть не ниже: 7600 руб. / 1000 шт. = 7,60 руб.

Это минимум. Если директор ресторана не готов платить такую сумму (например, в соседней пекарне ему предложат более выгодные условия), лучше отказаться от сотрудничества и продолжить производить ту продукцию, которую вы уже производите в настоящий момент. Ведь если согласиться на более низкую цену, получится, что в итоге пекарня будет получать меньше прибыли, чем получала раньше.

Плюс ко всему надо учесть и другие факторы. Например, взвесить, имеет ли смысл портить или рвать отношения со своими нынешними клиентами, ведь сокращение производства багетов на 400 шт. означает, что кто-то из тех, кому пекарня их продавала раньше, теперь эти багеты не получит! А потому устанавливать цену на булочки ровно в размере 7,60 руб., по сути, не имеет смысла - эта цена лишь восполняет ту же прибыль, которую вы уже получаете при нынешней производственной программе, но ради этого не стоит жертвовать уже сложившимися отношениями с клиентами .

Безвозвратные затраты

Следующий важный вид затрат, которые обязательно нужно учитывать управленцу и бухгалтеру, подготавливающему информацию для принятия управленческих решений, - это безвозвратные затраты. Из их названия видно, что тут имеются в виду расходы, которые уже были понесены в прошлом (в результате исполнения одного или нескольких более ранних управленческих решений) и которые теперь уже никак невозможно вернуть или компенсировать. С ними можно только смириться.

Крайне важно научиться выявлять подобные безвозвратные затраты и нещадно «отсекать» информацию о них при принятии решений. Такой подход тоже может упростить процедуру анализа альтернатив и сделать расчеты более краткими и элегантными.

Релевантные и нерелевантные затраты

Концепции альтернативных (вмененных) и безвозвратных затрат, а также особенности поведения различных видов затрат приводят нас к необходимости разграничения релевантных и нерелевантных расходов и введению понятия релевантности информации, используемой для обоснования принимаемых решений.

Релевантной считается информация, отличающая одну альтернативу от другой и, следовательно, подлежащая анализу и учету при принятии решений. Соответственно, релевантные затраты - это те затраты, величина которых изменится в зависимости от того, какая из альтернатив будет выбрана в результате принятия решения.

Иными словами, если какие-либо доходы, расходы или иные показатели остаются неизменными при любом из возможных решений, они нерелевантны и не должны приниматься в расчет при рассмотрении такого решения.

Безусловно, значительную часть нерелевантных расходов составляют уже рассмотренные нами безвозвратные затраты, то есть расходы, которые были совершены в прошлом и которые ни одно решение не может изменить (как, например, расходы на геолого-разведочные работы в случае, если полезные ископаемые так и не были обнаружены или разработка месторождения является неперспективной).

Также зачастую нерелевантны постоянные расходы - но тут, конечно, все зависит от сущности проблемы и принимаемого решения. Например, если стоит вопрос о том, что выгоднее пошить к зимнему сезону - кожаные куртки или кожаные пальто, - информация о сумме амортизации оборудования, арендной плате за производственные помещения или стоимости электроэнергии, потребляемой для освещения цеха и обеспечения работы швейных машин, не имеет никакого значения, ведь эти суммы будут одинаковыми вне зависимости от того, что же в итоге решили пошить. А вот если решается более глобальный вопрос о том, не стоит ли прекратить заниматься пошивом одежды и переключиться на торговлю тканями, нитками и фурнитурой, информация о постоянных затратах может стать релевантной - если, например, в итоге может быть принято решение расторгнуть договор аренды производственного помещения и продать швейные машины.

Концепция релевантности является, пожалуй, наиболее важным, основополагающим принципом подготовки информации для анализа и принятия управленческих решений.

Контролируемые и неконтролируемые расходы

Ну и в заключение еще одна важная классификация, связанная с реализацией такой функции менеджмента (управления), как контроль.

Для того чтобы эффективно контролировать деятельность всех подразделений и руководителей всех уровней, а также чтобы обеспечить нормально функционирующую систему мотивации управленческого персонала, в последнее время все шире используется принцип управления по центрам ответственности , то есть путем соотнесения затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за их осуществление.

Согласитесь, глупо лишать всех работников премии за то, что прибыль организации оказалась ниже, чем было запланировано. Ведь причин может быть много, и даже может оказаться, что большинство работников трудилось на износ, а причиной проблемы является неверное решение, принятое лишь одним менеджером. Кроме того, фактически ни один сотрудник организации, как правило, не может контролировать абсолютно все процессы, происходящие в ней. А потому просто глупо, например, наказать рублем начальника отдела продаж за то, что он не выполнил план по продажам, если причина ситуации кроется в том, что начальник производственного цеха допустил нарушения технологии и в результате была произведена некачественная продукция, а отдел ОТК этого не заметил, и клиенты остались недовольны и решили прекратить покупать вашу продукцию, предъявили претензии, потребовали заменить товар и т.д. С другой стороны, вряд ли начальник производственного подразделения будет мотивирован работать эффективно, если его накажут за низкое качество продукции, если главной причиной ситуации стало плохое качество исходного сырья и материалов, приобретенных на стороне, контроль за качеством которых должно было осуществлять снабженческое подразделение компании.

О концепции управления по центрам ответственности и особенностях организации планирования, внутрифирменной отчетности и контроле с учетом этой системы мы тоже еще будем говорить подробнее в будущих публикациях. А пока отметим, что с позиций контроля затраты можно разделить на два вида:

1. регулируемые (контролируемые) расходы - это расходы, которые подвержены влиянию менеджера центра ответственности (подразделения), то есть находятся в пределах его компетенции и полномочий (например, перерасход материалов в связи с нарушением трудовой дисциплины или технологии производства является регулируемым расходом для начальника цеха);
2. нерегулируемые (неконтролируемые) расходы - это расходы, на которые менеджер центра ответственности (подразделения) воздействовать не может (например, перерасход материалов из-за их низкого качества является регулируемым не для начальника цеха, а для начальника отдела снабжения).

Практическое применение данной классификации затрат позволяет повысить мотивацию труда управленческого персонала, поскольку поощрения и наказания при этом методе напрямую зависят от реальных результатов его деятельности.

Список литературы:

1. Безруких П.С. Учет и калькулирование себестоимости продукции. - М.: Финансы, 1974
2. Барышев С.Б. Диагностика методики управленческого учета. // Бухгалтерский учет. - 2007, № 14
3. Беляева Н.А. Методы формирования затрат на производство // «Бухгалтерия в вопросах и ответах», 2006, №1
4. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для вузов. 2-е изд., доп. и пер. - М.: Омега-Л, 2003
5. Горелик О.М., Парамонова Л.А., Низамова Э.Ш. Управленческий учет и анализ: учебное пособие. М.: КНОРУС, 2007
6. Горелова М.Ю. Управленческий учет. Методы калькулирования себестоимости. - М.: Издательско-консультационная компания «Статус-Кво 97», 2006
7. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет / Пер. с анг. М.: Аудит, ЮНИТИ, 2008
8. Керимов В.Э. Бухгалтерский учет: Учебник. - М,-М.: Эксмо, 2006
9. Платонова Н. Затраты и их классификация // «Финансовая газета», 2005, №35

В результате осуществления деятельности хозяйствующие субъекты принимают управленческие решения, которые основываются на разделении затрат по определенным классификационным признакам. Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), отличается в каждой отрасли деятельности, в связи с этим актуальным остается вопрос, какие затраты входят в себестоимость продукции.

Как включаются затраты в себестоимость

Процесс включения затрат на готовую продукцию заключается в отнесении прямых затрат на счет 20, затем списании косвенных затрат со счетов 25 и 26 на счет 20. Затраты вспомогательного производства, собранные на счете 23, включаются в себестоимость продукции в соответствующей части предоставленных услуг, выполненных работ, произведенной продукции. Косвенные расходы, собранные на счетах 25 и 26, включаются в себестоимость продукции (на счет 20) соответственно коэффициенту распределения. В этом и заключается отнесение затрат на себестоимость.

Подразделение затрат при принятии решений

Одним из признаков классификации затрат относительно принятия управленческих решений является их разделение по отношению к объему производства продукции на те, которые зависят от изменения объема производства продукции, т. е. переменные, и те, которые при изменении объема производства продукции не изменяются, т. е. постоянные или условно-постоянные.

Относительно принимаемого решения затраты подразделяются на те, которые:

• в расчет принимаются и учитываются, т. е. те затраты, величина которых зависит от конкретного принимаемого решения (релевантные);
• в расчет не принимаются, т. е. те затраты, величина которых от конкретного принимаемого решения не зависит (нерелевантные).

Выше была рассмотрена классификация затрат для принятия управленческих решений.

Затраты рабочего времени: классификация

Рабочее время подразделяется на время, на протяжении которого работник осуществляет выполнение трудовых действий (время работы), и время перерывов.

В таблице 1 представлены затраты рабочего времени.

Таблица 1. Затраты рабочего времени

Затраты	Пояснения
1. Время работы	Временные затраты в этом случае подразделяются на: затраты времени на подготовку и окончание работы (подготовительно-заключительное время); затраты времени, в течение которого осуществляется изменение предметов труда, выполняется технологическая операция (оперативное время); затраты времени, в течение которого осуществляются действия по уходу за местом рабочего и его подержанию в состоянии, пригодном для работы (время обслуживания рабочего места)
2. Время перерывов	К этим затратам времени относятся: предусмотренные перерывы на личные надобности и отдых; перерывы, обусловленные спецификой производственного процесса (регламентированные перерывы); временные затраты, которые возникают из-за нарушений (трудовой дисциплины) и неполадок (технических, организационных) (нерегламентированные перерывы)

В таблице 1 представлена классификация затрат рабочего времени кратко.

Учет затрат в сельском хозяйстве

Сельскохозяйственные предприятия осуществляют деятельность по выращиванию продукции растениеводства и животноводства. Для учета затрат и исчисления себестоимости в растениеводстве применяется специальный субсчет, открываемый к счету 20, который имеет название «Растениеводство».

Учет затрат и исчисление себестоимости продукции растениеводства осуществляется по счету 20/1, по его дебетовой стороне производится учет всех затрат, осуществляемых на выращивание растениеводческой продукции. По кредитовой стороне этого счета отражается выпущенная продукция растениеводства по плановой себестоимости.

Специфическими статьями затрат в растениеводстве являются затраты на семена, различные виды удобрений, средства, которые применяются для защиты растений, и др.

Учет сокращенной себестоимости

Учет себестоимости может производиться по системе сокращенной себестоимости (директ-костинг). Система учета сокращенной себестоимости предполагает учет затрат следующий:

• затраты, изменение которых зависит от изменения объема, т. е. переменные, планируются и относятся на себестоимость продукции;
• затраты, изменение которых не зависит от изменения объема производства, т. е. условно-постоянные, списываются на результаты деятельности хозяйствующего субъекта.

Затраты для регулирования и контролирования: какие бывают

Классификация затрат для контроля и регулирования подразумевает деление затрат на:

• те, которые есть возможность регулировать (т. е. регулируемые), и те затраты, регулировать которые не представляется возможным (нерегулируемые);
• затраты, которые в процессе производственного процесса хозяйствующего субъекта можно контролировать (контролируемые), и те затраты, возможность контролировать которые отсутствует (неконтролируемые).

Виды затрат организации

Классификация затрат — таблица 2.

Таблица 2. Классификация затрат

Что включается в коммерческую себестоимость

Коммерческая себестоимость продукции включает затраты на производство продукции и затраты на ее сбыт (реализацию).

От показателя первоначальной стоимости основных средств зависит начисление амортизации и расчет налога на имущество. В первоначальную стоимость основных средств включают затраты, необходимые для использования имущества. Но в налоговом и бухгалтерском учете существуют различия по расчету стоимости, поэтому в статье подробно описано о том, что входит в первоначальную стоимость основных средств.

В бухучете определение первоначальной стоимости оборудования, зданий, техники и прочих активов разъясняет, что это фактическое стоимостное выражение объектов принятых к учету. Стоимость указывается с учетом затрат, отнесенных на стоимость объекта при формировании первоначальной стоимости, кроме налогов и акцизов. Например, в первоначальную стоимость оборудования входят расходы на строительство, покупку или изготовление, доставку, монтаж и т.д.

В отдельных случаях в первоначальную стоимость входит НДС:

• покупка активов, используемые для производства либо реализации товара, не являющегося объектом налогообложения по НДС;
• предъявление подрядчиками НДС при капитальном ремонте объектов, используемых для ведения хозяйственной деятельности, не облагаемой НДС;
• строительно-монтажные работы для личного пользования организацией, если деятельность не облагается НДС.

Как и что включается в первоначальную стоимость основных средств для налогового и бухгалтерского учета

1. В стоимость основных средств включается госпошлина за регистрацию права собственности. Госпошлина, уплаченная до ввода объекта в эксплуатацию, увеличивает стоимость имущества. В учете сумма госпошлины отражается в прочих расходах.
2. Таможенные сборы и платежи включаются в состав прочих расходов.
3. Затраты на проектную документацию входят в стоимость основных средств, если проект будет реализован фирмой.
4. Учитывается зарплата и страховые взносы работников, строящих объект.
5. Проценты по кредитам на строительство или покупку имущества не включаются в расходы при расчете налога, но отражается в бухучете, если кредит взят на покупку или строительство объекта. Отражаются проценты в составе прочих расходов, если приобретаемый объект не считается инвестиционным.
6. Расходы на информационные, консалтинговые, юридические услуги включаются в стоимость основного средства и отражаются на 08 счете при покупке объекта как капитальное вложение.
7. Засчитываются подключение к электросети к общим затратам, если стоимость не сформирована. Если стоимость сформирована, то перечисленные затраты относятся к прочим.
8. Право на программу ЭВМ включается, если оборудование работает только с программой. А в учете отражается как нематериальный актив при передаче исключительных прав разработчиком.
9. Затраты на монтаж оборудования принимаются к учету, так как без этого невозможна эксплуатация.
10. Входит в состав амортизация оборудования, отраженного в смете и используемого при строительстве актива.
11. Расходы на демонтаж старого основного средства входят в стоимости нового для подготовки к установке. Также включаются расходы по сносу аварийного здания для возведения нового. В бухучете отражаются как капитальное вложение в объект.
12. Засчитывается стоимость работ и услуг подрядчиков и иные сопровождающие расходы.
13. В первоначальную стоимость включаются расходы при строительстве здания на технический паспорт за период отражения на счете 08, если объект не введен в эксплуатацию. После изготовления техпаспорта и сформированной стоимости актива, указанные затраты отражаются в прочих расхода учета.
14. Включаются суммы НДС в первоначальную стоимость основных средств только в случаях, если объекта не будет использован в хозяйственной деятельности, облагаемой НДС.
15. Принимаются затраты на получение разрешительной документации на строительство.

Важно отметить, что не включается в стоимость основного средства командировочные расходы работникам, занятых на строительстве объекта, и затраты на страхование монтажных рисков.